Het Hof van Cassatie heeft in het hierna weergegeven arrest, uitgesproken in voltallige zitting van de eerste kamer, de fiscale Antigoontoets bevestigd. Het arrest is belangrijk omdat het duidelijk maakt onder welke voorwaarden de fiscale administratie gebruik mag maken van onrechtmatig verkregen bewijs bij de vestiging van een belasting.

Het Hof bevestigt dat onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken niet automatisch moet worden uitgesloten. De enkele vaststelling dat een bewijsstuk onregelmatig of onrechtmatig werd verkregen, volstaat dus niet om het buiten beschouwing te laten. De rechter moet nagaan of één van de uitsluitingsgronden aanwezig is.

Geen automatische bewijsuitsluiting

Volgens het Hof kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts worden uitgesloten in drie gevallen.

Dat is vooreerst het geval wanneer de geschonden vormvereiste uitdrukkelijk op straffe van nietigheid is voorgeschreven. In dat geval heeft de wetgever zelf bepaald dat de niet-naleving van de vormvereiste tot nietigheid leidt.

Daarnaast moet het bewijs worden uitgesloten wanneer de begane onregelmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft aangetast. Het gaat dan niet louter om de wijze waarop het bewijs werd verkregen, maar om de vraag of het bewijs zelf nog voldoende betrouwbaar is.

Ten slotte moet het bewijs worden uitgesloten wanneer het gebruik ervan in strijd zou zijn met het recht op een eerlijk proces. Deze laatste toets vereist een ruimere beoordeling van de concrete omstandigheden van de zaak.

De beoordelingscriteria van de rechter

De rechter moet bij deze beoordeling rekening houden met verschillende elementen.

Hij kan onder meer nagaan of de onregelmatigheid een zuiver formeel karakter heeft. Een louter formele fout zal minder snel tot bewijsuitsluiting leiden dan een fout die een fundamenteel recht of een wezenlijke vrijheid aantast.

Ook de gevolgen van de onregelmatigheid zijn van belang. De rechter moet onderzoeken welk recht of welke vrijheid door de geschonden bepaling wordt beschermd en in welke mate deze bescherming daadwerkelijk werd miskend.

Verder speelt het opzettelijk karakter van de onregelmatigheid een rol. Een bewuste of doelgerichte schending door de overheid weegt zwaarder dan een onopzettelijke of technische fout.

Ten slotte mag de rechter ook rekening houden met de verhouding tussen de ernst van de fiscale inbreuk en de begane onregelmatigheid. Wanneer de inbreuk die aan de belastingplichtige wordt verweten aanzienlijk ernstiger is dan de onregelmatigheid bij de bewijsverkrijging, kan dit meespelen in de beoordeling.

Deze criteria maken duidelijk dat de fiscale Antigoontoets geen mechanische regel is. Het gaat om een concrete afweging, waarbij de rechter moet nagaan of het gebruik van het betwiste bewijs nog verenigbaar is met een eerlijk proces.

De fiscale administratie mag onrechtmatig verkregen bewijs gebruiken, tenzij uitsluiting vereist is

Het Hof vertrekt van de vaststelling dat de fiscale wet geen algemene bepaling bevat die de administratie verbiedt om gebruik te maken van onrechtmatig verkregen bewijs. De fiscale wet bepaalt welke bewijsmiddelen de administratie kan gebruiken, maar regelt niet uitdrukkelijk wat er moet gebeuren met bewijs dat onregelmatig werd verkregen.

Daaruit leidt het Hof af dat de administratie dergelijk bewijs in beginsel mag gebruiken, tenzij één van de hiervoor vermelde uitsluitingsgronden aanwezig is.

Dit betekent niet dat de administratie vrij spel krijgt. Het betekent wel dat de rechter niet automatisch tot bewijsuitsluiting mag overgaan. Hij moet telkens onderzoeken of de onregelmatigheid voldoende ernstig is om het bewijs buiten beschouwing te laten.

Geen schending van het fiscaal legaliteitsbeginsel

Een belangrijk onderdeel van het arrest betreft het fiscaal legaliteitsbeginsel.

Artikel 170 van de Grondwet bepaalt dat geen belasting kan worden geheven dan bij wet. Daaruit volgt dat de essentiële bestanddelen van een belasting door de wetgever moeten worden bepaald. Het gaat onder meer om de belastingplichtige, de belastbare materie, de belastbare grondslag, het tarief en eventuele vrijstellingen of verminderingen.

Volgens het Hof behoren de regels over de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs echter niet tot deze essentiële elementen van de belasting. Zij bepalen niet wie belast wordt, waarop belasting wordt geheven of aan welk tarief. Zij hebben betrekking op de bewijsvoering.

Daarom vallen deze regels volgens het Hof buiten het fiscaal legaliteitsbeginsel in de strikte zin. Het feit dat de fiscale Antigoontoets niet uitdrukkelijk in een formele fiscale wet is opgenomen, maakt haar volgens het Hof dus niet ongrondwettig.

Ook de voorzienbaarheidseis is volgens het Hof gerespecteerd

Het Hof onderzoekt ook het recht op eigendom, zoals beschermd door artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM en artikel 16 van de Grondwet.

Belastingheffing is een inmenging in het eigendomsrecht. Die inmenging moet berusten op een wettelijke norm die voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is.

Volgens het Hof betekent dit echter niet dat elke regel over bewijsuitsluiting noodzakelijk in een formele wet moet staan. Ook een door de rechtspraak ontwikkelde norm kan voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn.

Het Hof oordeelt dat de fiscale Antigoontoets aan deze vereisten voldoet. De norm maakt duidelijk wanneer onrechtmatig verkregen bewijs moet worden uitgesloten en welke criteria de rechter daarbij moet hanteren. Het feit dat de rechter een evenredigheidstoets moet uitvoeren, maakt de regel niet onvoorzienbaar.

Belang van het arrest

Dit arrest bevestigt de ruime bruikbaarheid van bewijs in fiscale zaken. De fiscale administratie kan zich ook beroepen op bewijs dat onregelmatig werd verkregen, behalve wanneer een wettelijke nietigheid geldt, de betrouwbaarheid van het bewijs is aangetast of het gebruik ervan strijdig is met het recht op een eerlijk proces.

Voor de belastingplichtige betekent dit dat het niet volstaat om aan te tonen dat een bewijsstuk onrechtmatig werd verkregen. Hij zal concreet moeten aantonen waarom het bewijs om die reden niet mag worden gebruikt. Dat kan bijvoorbeeld omdat de onregelmatigheid een fundamenteel recht heeft aangetast, omdat de overheid bewust onrechtmatig heeft gehandeld, of omdat het gebruik van het bewijs de eerlijkheid van de procedure aantast.

Voor de rechter betekent het arrest dat hij een zorgvuldige belangenafweging moet maken. Hij moet nagaan of de onregelmatigheid werkelijk van die aard is dat het bewijs uit het debat moet worden geweerd.

Een bevestiging met nuance

Het arrest is ook opvallend omdat de advocaat-generaal een andere visie verdedigde. Volgens diens conclusie kon het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs door de fiscale administratie problematisch zijn in het licht van het legaliteitsbeginsel dat voortvloeit uit het eigendomsrecht zoals beschermd door het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM.

Het Hof volgt die visie niet. Het bevestigt integendeel dat de fiscale Antigoontoets voldoende voorzienbaar is en dat zij geen inbreuk maakt op het fiscaal legaliteitsbeginsel.

Daarmee geeft het Hof een duidelijke richting aan de fiscale bewijsleer. Onrechtmatig verkregen bewijs blijft in fiscale zaken in beginsel bruikbaar, maar onder rechterlijke controle. De kernvraag is niet of er een onregelmatigheid is, maar of het gebruik van het bewijs, ondanks die onregelmatigheid, nog verenigbaar is met betrouwbaarheid, rechtsbescherming en een eerlijk proces.